Elektronische Prüfungsvermerke und -berichte

Prüfungsvermerke und -berichte zukünftig elektronisch möglich (Teil 2)

Prüfungsvermerke und -berichte zukünftig elektronisch möglich (Teil 2)

  • Um einen Prüfungsvermerk oder -bericht als „elektronisches Original“ auszufertigen, bedarf es einer qualifizierten elektronischen Signatur und der Einfügung eines elektronischen Abbildes des Berufssiegels.
  • Elektronische Kopien von Prüfungsberichten (unverbindliche Ansichtsexemplare) können – wie bislang – auch ohne qualifizierte elektronische Signatur zur Verfügung gestellt werden.
  • Bei jeglicher E-Mail-Kommunikation mit Mandanten ist die Verschwiegenheitspflicht zu wahren.
WP/StB Karl Petersen, Mitglied des Vorstandes und Vorsitzender des Ausschusses Berufsrecht der WPK

Von unseren Mitgliedern erhielten wir zahlreiche Fragen und Hinweise zum Praxishinweis Prüfungsvermerke und -berichte zukünftig elektronisch möglich (siehe auch WPK Magazin 1/2017, Seite 17). Die aufgeworfenen Fragen möchten wir für alle unsere Mitglieder beantworten und weiterführende Hinweise geben.

1. Wie kann die Schriftform in einem elektronischen Dokument ersetzt werden?

Soll die gesetzlich vorgeschriebene schriftliche Form durch die elektronische Form ersetzt werden, so muss der Aussteller der Erklärung dieser seinen Namen hinzufügen und das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen (§ 126a Abs. 1 BGB).

Seit 1. Juli 2016 gilt die sogenannte eIDAS-Verordnung (VO [EU] Nr. 910/2014) in allen EU-Mitgliedstaaten direkt und regelt verbindlich die Anforderungen an elektronische Signaturen.

Voraussetzungen für den Ersatz der Schriftform sind also:

  • Der Aussteller muss der Erklärung seinen Namen hinzufügen und
  • das elektronische Dokument muss mit der qualifizierten elektronischen Signatur des Ausstellers versehen sein.

2. Der Aussteller muss der Erklärung seinen Namen hinzufügen. Was ist damit gemeint?

Wie bei einer Erklärung in Papierform sollte der Aussteller seinen Namen nebst qualifizierter elektronischer Signatur ans Ende seiner Erklärung setzen. Damit wird deutlich, wer Urheber der Erklärung beziehungsweise des Dokumentes ist. Damit ist auch der Anforderung des § 126a Abs. 1 BGB entsprochen, der Erklärung den Ausstellernamen hinzuzufügen. Berufsrechtlich hat der WP/vBP seine Berufsbezeichnung hinzuzufügen. Wird die Erklärung für eine WPG/BPG abgegeben, sollte zusätzlich deren Firma in das Dokument aufgenommen werden (Beispiel - Anlage).

3. Reicht es, wenn die E-Mail, mit der der elektronische Prüfungsvermerk oder -bericht übermittelt wird, qualifiziert elektronisch signiert wird?

Es genügt nicht, wenn eine bloße Übersendungs-E-Mail qualifiziert elektronisch signiert wird. Maßgebend ist das elektronische Dokument, also die Datei, die etwa den Prüfungsbericht oder Bestätigungsvermerk enthält. Eine Signatur der E-Mail wäre dagegen lediglich vergleichbar mit der Unterzeichnung des Übersendungsschreibens.

4. Wie sind elektronische Prüfungsvermerke und -berichte mit den Ausführungen der Gesetzesbegründung des AReG vereinbar?

In der Gesetzesbegründung zum AReG, konkret zur Einfügung des Wortes „schriftlich“ in § 322 Abs. 1 Satz 1 HGB (Bestätigungsvermerk), führt die Bundesregierung aus, dass durch das ergänzende Schriftformerfordernis klargestellt werde, dass die Unterzeichnung eigenhändig und auf dem in Papierform vorliegenden Jahres- oder Konzernabschluss oder einem Dokument, das damit fest verbunden ist, zu erfolgen hat. Dass das neu eingeführte Schriftformerfordernis zur Änderung der bei Unterzeichnung von Vermerken derzeit üblichen Praxis führen werde, sei nicht zu erwarten.

Wird durch ein Gesetz ein Schriftformerfordernis vorgesehen, muss eigenhändig unterzeichnet werden. Daraus folgt, dass dies auf dem in Papierform vorliegenden Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk zu erfolgen hat. Die Gesetzesbegründung ist insoweit also zutreffend.

Nicht erwähnt wird jedoch die Möglichkeit, dass die durch ein Gesetz angeordnete Schriftform durch die elektronische Form ersetzt werden kann, wenn sich aus dem Gesetz nichts anderes ergibt (§ 126 Abs. 3 BGB). Da die §§ 321, 322 HGB zwar die schriftliche Form vorsehen, jedoch die elektronische Ersetzung nicht ausschließen, kann diese nach den Vorgaben des § 126a BGB erfolgen, also mittels qualifizierter elektronischer Signatur. Auch die eIDAS-Verordnung sieht vor, dass eine qualifizierte elektronische Signatur, die auf einem in einem EU-Mitgliedstaat ausgestellten qualifizierten Zertifikat beruht, die gleiche Rechtswirkung hat wie eine handschriftliche Unterschrift (Art. 25 Abs. 2, 3 eIDAS-Verordnung).

Handelsrechtlich war auch in der Vergangenheit die elektronische Ausfertigung von Prüfungsberichten und Bestätigungsvermerken, die mittels qualifizierter elektronischer Signatur „unterzeichnet“ wurden, nicht ausgeschlossen. Die Umsetzung scheiterte aber daran, dass das bei solchen Erklärungen berufsrechtlich zu führende Siegel nur als Prägesiegel, Siegelmarke oder Farbdruckstempel geführt werden durfte (vgl. Schnepel in Hense/Ulrich, WPO, 2. Auflage 2013, § 32 Rn. 2). Seit Inkrafttreten der neuen Berufssatzung kann das Siegel auch elektronisch oder drucktechnisch geführt werden. Dies macht es auch berufsrechtlich möglich, Prüfungsvermerke und -berichte ausschließlich in elektronischer Form abzugeben, auch bei Abschlussprüfungen nach § 316 HGB.

5. Was ist eine qualifizierte elektronische Signatur?

Eine elektronische Signatur ist nicht eine bloße Bilddatei der eingescannten Unterschrift. Was eine qualifizierte elektronische Signatur ist, bestimmt sich nach der eIDAS-Verordnung. Danach handelt es sich um Daten in elektronischer Form, die anderen elektronischen Daten (etwa der Datei eines Prüfungsberichts) beigefügt oder logisch mit ihnen verbunden sind. Dabei gibt es Sicherheitsabstufungen.

Die „elektronische Signatur“ sind lediglich Daten im vorgenannten Sinne, die der Unterzeichner zum Unterzeichnen verwendet. Praktisch dient die elektronische Signatur allgemein der Authentifizierung.

Bei der sogenannten „fortgeschrittenen elektronischen Signatur“ tritt hinzu, dass

  • diese eindeutig dem Unterzeichner zugeordnet ist
  • sie die Identifizierung des Unterzeichners ermöglicht
  • sie unter Verwendung elektronischer Signaturerstellungsdaten erstellt wird, die der Unterzeichner mit einem hohen Maß an Vertrauen unter seiner alleinigen Kontrolle verwenden kann, und
  • sie so mit den auf diese Weise unterzeichneten Daten verbunden ist, dass eine nachträgliche Veränderung der Daten erkannt werden kann.

Die „qualifizierte elektronische Signatur“, also diejenige, die zum Ersatz der Schriftform benötigt wird, muss zusätzlich zu den Anforderungen an die elektronische Signatur und die fortgeschrittene elektronische Signatur

  • von einer qualifizierten elektronischen Signaturerstellungseinheit erstellt werden und
  • auf einem qualifizierten Zertifikat für elektronische Signaturen beruhen.

6. Welche Anbieter für qualifizierte elektronische Signaturen gibt es?

Eine Liste der aktuellen Anbieter ist auf der Internetseite der Bundesnetzagentur abrufbar.

Die DATEV, auf deren Dienste WP/vBP in großem Maße zurückgreifen, hat ihre Tätigkeit als Zertifizierungsdiensteanbieter zum 31. März 2017 eingestellt und ist daher auf der Liste nicht mehr aufgeführt.

7. Ist es notwendig, eine qualifizierte elektronische Signatur mit Berufsattribut zu verwenden?

Nach § 126a BGB in Verbindung mit der eIDAS-Verordnung ist es nicht notwendig, dass die qualifizierte elektronische Signatur mit einem Berufsattribut verbunden wird, um die eigenhändige Unterschrift zu ersetzen.

Berufsrechtlich muss der WP im beruflichen Verkehr die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ führen (folgend analog für vBP). Sofern es sich um eine Erklärung handelt, die WP gesetzlich vorbehalten ist, darf diese Erklärung ausschließlich unter Verwendung dieser Berufsbezeichnung unterzeichnet werden (§ 18 Abs. 1 WPO). Bei WP, die zudem auch als StB bestellt sind, ergibt sich das Erfordernis für die Führung des „Steuerberaters“ aus § 43 Abs. 1 Satz 3 StBerG.

Wird eine qualifizierte elektronische Signatur mit doppeltem Berufsattribut (WP/StB) verwendet, ergibt sich das Problem, dass bei einer Erklärung im WP/vBP-Vorbehaltsbereich der „Steuerberater“ nicht geführt werden darf. Wird ein einfaches Berufsattribut (nur der WP) verwendet, so ergibt sich ein Verstoß gegen die obigen Vorgaben des StB-Berufsrechts, wenn Aufgaben im Vorbehaltsbereich des StB erledigt werden.

Eine Lösung kann für WP/StB-Doppelbänder darin bestehen, Signaturen mit den Berufsattributen „WP“ und „WP/StB“ vorzuhalten. Oder es wird je nach Aufgabe und der abzugebenden Erklärung jeweils der/die entsprechende Berufstitel drucktechnisch dem Namen hinzugefügt, wie dies derzeit in der „analogen Welt“ üblich ist, und mittels qualifizierter elektronischer Signatur ohne Berufsattribut „unterzeichnet“.

8. Kann ein Dokument von mehreren Personen signiert werden? Und können die Signaturen auch untereinander statt nebeneinander eingefügt werden?

Ja, ein Dokument kann von mehreren Personen mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen werden. In der Praxis ist dies häufig auch erforderlich, da bei vielen WPG/BPG eine Gesamtvertretung der Gesellschaft durch zwei Vertreter vorgesehen ist (Beispiel Anlage).

Die Anordnung der Signaturen untereinander, statt nebeneinander, ist rechtlich möglich (zum Ort der Einfügung siehe Frage/Antwort 2. „Der Aussteller muss der Erklärung seinen Namen hinzufügen. Was ist damit gemeint?“).

9. Welche Kosten sind mit der elektronischen Signatur verbunden?

Einerseits fallen Kosten für die erforderliche Hard- und Software an. Beispielhaft sind die Kosten für den Computer, ein Kartenlesegerät und die Signatursoftware zu nennen. Außerdem fallen Kosten für das qualifizierte elektronische Zertifikat an. Diese richten sich insbesondere nach dessen Gültigkeitsdauer. Außerdem können Kosten durch die Internetverbindung entstehen.

Genaue Auskünfte können die jeweiligen Anbieter beantworten (siehe Liste der Bundesnetzagentur).

10. Was ist ein „elektronisches Berufssiegel“? Was ist bei der Erstellung des „elektronischen Berufssiegels“ zu beachten?

Als „elektronisches Berufssiegel“ wird die elektronisch-bildliche Wiedergabe des Berufssiegels bezeichnet. Wie das „elektronische Berufssiegel“ technisch zu erstellen ist, ist in der BS WP/vBP nicht vorgegeben. Im einfachsten Fall wird ein Abdruck des Berufssiegels eingescannt und so ein elektronisches Abbild erstellt.

Mit Blick auf Aufbau und Erscheinungsbild muss das elektronische Abbild des Berufssiegels, ebenso wie das drucktechnisch geführte oder das physische Berufssiegel, den Vorgaben des § 20 BS WP/vBP und der zugehörigen Anlage entsprechen (Beispiel – Anlage).

11. Neben dem elektronischen Berufssiegel gibt es noch das elektronische Siegel, das mit der eIDAS-Verordnung eingeführt wurde. Was ist das?

Elektronische Siegel nach der eIDAS-Verordnung sollen als Nachweis dafür dienen, dass ein elektronisches Dokument von einer juristischen Person ausgestellt wurde, und den Ursprung und die Unversehrtheit des Dokuments belegen. Während mit elektronischen Signaturen (wie der qualifizierten elektronischen Signatur) eine Willenserklärung abgegeben werden kann, dient das elektronische Siegel einer Institution als Herkunftsnachweis: Es kann überall dort eingesetzt werden, wo eine persönliche Unterschrift nicht notwendig, aber der Nachweis der Authentizität gewünscht ist (zum Beispiel bei amtlichen Bescheiden, Urkunden, Kontoauszügen etc.).

12. Kann ich meinen Mandanten – wie bisher – auch ohne qualifizierte elektronische Signatur ein elektronisches Exemplar des Prüfungsberichts zur Jahresabschlussprüfung zur Verfügung stellen?

Wünscht der Mandant neben dem eigenhändig unterzeichneten Papierexemplar des Prüfungsberichts auch ein elektronisches Exemplar (zum Beispiel als PDF-Datei), so ist dies berufsrechtlich ohne weiteres möglich. Da es sich hierbei rechtlich nur um eine Kopie handelt, ist die Verknüpfung mit einer qualifizierten elektronischen Signatur entbehrlich. Ausführungen hierzu – insbesondere zu haftungsrechtlichen Gesichtspunkten – finden sich in WPK Magazin 4/2008, Seite 37. Dort wird insbesondere empfohlen, die Datei mit einem Passwort zu schützen und mit dem Hinweis zu versehen, dass es sich bei der Kopie lediglich um ein unverbindliches Ansichtsexemplar handele.

13. Welche zusätzlichen Haftungsgefahren bestehen bei Herausgabe eines ausschließlich elektronischen Testatsexemplars oder Prüfungsberichts?

In der digitalen Welt ist es leichter als in der analogen Papierwelt, dass der Mandant, dem ein „elektronisches Original“ in die Hand gegeben wird, in die Lage versetzt wird, das Original in großer Zahl und ohne Kenntnis des WP/vBP zu vervielfältigen und seinen Vertragspartnern weiterzuleiten. Hierbei wird den Empfängern regelmäßig nicht ohne weiteres erkennbar, ob der Mandant im Verhältnis zum WP/vBP zur Weiterleitung des Berichts oder Vermerks berechtigt war. Diese leichte Möglichkeit der Weiterleitung erhöht die Dritthaftungsgefahr.

Vor diesem Hintergrund kommt einer vertraglichen Regelung zur Weitergabe beruflicher Äußerungen des WP/vBP ein besonderes Gewicht zu (vgl. Ziffer 6 Abs. 1 der IDW AAB vom 1. Januar 2017). Der Vorbehalt der Zustimmung des WP/vBP zur Weitergabe seiner beruflichen Äußerungen an Dritte sollte daher vereinbart werden, sei es mittels allgemeiner Geschäftsbedingungen oder mittels einzelvertraglicher Vereinbarung. Hiermit wird das Risiko einer möglichen Dritthaftung vermindert.

14. Was ist sonst zu beachten?

Da es WP/vBP gestattet ist, sich zur Führung der Handakten der elektronischen Datenverarbeitung zu bedienen (§ 51b Abs. 7 WPO), können elektronische Prüfungsvermerke und -berichte auch ausschließlich elektronisch abgespeichert und aufbewahrt werden. Ein zusätzlicher Ausdruck ist (rechtlich) nicht erforderlich. Zu den Aufbewahrungsfristen gibt es keine Besonderheiten zur analogen Welt; die Dokumente einer elektronischen Handakte müssen dementsprechend lange abrufbar bzw. lesbar sein.

Im Kontext des Versandes elektronischer Unterlagen sind stets die berufsrechtliche Verschwiegenheitspflicht und der strafrechtliche Geheimnisschutz zu berücksichtigen.

Wenngleich sich in der Literatur vermehrt Stimmen für die grundsätzliche Zulässigkeit der unverschlüsselten E-Mail-Kommunikation aussprechen, werden weiterhin auch konservative Auffassungen vertreten. Solange nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob und unter welchen Voraussetzungen die E-Mail-Kommunikation ohne Einwilligung des Mandanten zulässig ist, sollte der Mandant vor Nutzung dieses Kommunikationswegs über die Gefahren der E-Mail-Kommunikation – sei diese verschlüsselt oder unverschlüsselt – hinsichtlich des Geheimnisschutzes aufgeklärt und von ihm eine Einwilligung in die E-Mail-Kommunikation eingeholt werden. Letztlich ist der Mandant Herr über seine Geheimnisse und muss die Möglichkeit haben, zu entscheiden, welchen Gefährdungen er diese aussetzt.

Im Rahmen der Einwilligung sollte geklärt werden, welche E-Mail-Adresse der Mandant zur elektronischen Kommunikation verwenden möchte, ob und in welchen Fällen Sicherheitsmaßnahmen – wie eine Verschlüsselung – vorzunehmen sind und ob die elektronische Kommunikation über Mandantendaten auch im Verhältnis zu Dritten – etwa Banken – genutzt werden darf.

Stand: 6. Juli 2017

Downloads

  • Anlage: Beispiel für einen Bestätigungsvermerk, der mit qualifizierten elektronischen Signaturen und einem elektronischen Abbild des Berufssiegels versehen wurde (pdf 201 KB)


Prüfungsvermerke und -berichte zukünftig elektronisch möglich (Teil 1)

Prüfungsvermerke und -berichte zukünftig elektronisch möglich (Teil 1)

  • Schon bisher war es möglich, Prüfungsvermerke und -berichte in elektronischer Form „zu unterzeichnen“.
  • Durch die Änderung des Siegelrechts kann das Siegel nun ebenfalls ausschließlich in elektronischer Form geführt werden.
  • Hierdurch wird es möglich, dass Prüfungsvermerke und -berichte ausschließlich in elektronischer Form abgegeben werden.
WPin/StBin Andrea Bruckner, Mitglied des Beirates der WPK

Zukünftig ist es möglich, dass Prüfungsvermerke und -berichte ausschließlich in elektronischer Form abgegeben werden. Bislang musste zwingend ein handschriftlich unterzeichnetes und gesiegeltes Papierexemplar existieren, unabhängig davon, ob daneben unverbindliche elektronische Versionen übermittelt wurden.

Möglich macht dies die aktuelle Neufassung der Berufssatzung und hier der Regelung zur Gestaltung des Siegels. Bislang musste das Siegel des WP/vBP, sofern es zu führen war oder geführt werden konnte, manuell auf ein Papierexemplar aufgebracht werden, sei es als Prägesiegel, als Siegelmarke oder als Farbdruckstempel (§ 18a BS WP/vBP a. F.). Daher war bislang immer auch mindestens ein gesiegeltes Papierexemplar des Prüfungsvermerks beziehungsweise -berichts dem Mandanten auszuhändigen. Eine zusätzliche elektronische Auslieferung, beispielsweise als PDF-Datei, konnte bislang auch schon erfolgen, aber nur zusätzlich. Diese Vorgehensweise war bisher unbeschadet haftungsrechtlicher Fragen berufsrechtlich unbedenklich (vgl. hierzu WPK Magazin 4/2008, Seite 37).

Durch die Änderung der Regelung zur Gestaltung des Berufssiegels in der Berufssatzung und der Ermöglichung, das Siegel auch elektronisch oder drucktechnisch führen zu können (§ 20 Abs. 2 Satz 2 BS WP/vBP), kann künftig auf die Aushändigung eines gesiegelten Exemplars in Papierform verzichtet werden, denn das Siegel kann ausschließlich in elektronischer Form in den Vermerk beziehungsweise den Bericht integriert werden.

Grafikdatei mit Berufssiegel

Praktisch kann dies dadurch erfolgen, dass in der Praxis eine Grafikdatei vorgehalten wird, die das Berufssiegel des WP/vBP oder der WPG/BPG enthält, das der Anlage zur Berufssatzung entspricht. Dies kann in die entsprechende Datei, die den Prüfungsbericht enthält, aufgenommen und so untrennbar verbunden werden, dass ein Missbrauch möglichst ausgeschlossen wird. Im Ergebnis sollte mit dieser Datei ebenso sorgfältig umgegangen werden, wie mit dem bisher real existierenden Berufssiegel in der WP/vBP-Praxis.

„Unterzeichnung“

Die notwendige Unterzeichnung des Prüfungsvermerks und des -berichts war schon vor Anpassung des Rechts zur Siegelführung in elektronischer Form möglich. Die einschlägigen Regelungen fordern die „Unterzeichnung“ (§§ 321 Abs. 5 Satz 1, 322 Abs. 7 Satz 1 HGB, 32 WPO, 44 BS WP/vBP). Aus der Vorgabe, dass der Prüfungsbericht bei der Abschlussprüfung nach § 316 HGB „vorzulegen“ ist, kann eine zwingende Schriftform nicht hergeleitet werden. Die handschriftliche Unterzeichnung kann daher durch eine mit der Datei des Prüfungsberichts und des Bestätigungsvermerks verbundenen qualifizierten elektronischen Signatur unter Namensnennung ersetzt werden (§§ 126 Abs. 3, 126a Abs. 1 BGB, vgl. Schnepel in Hense/Ulrich, WPO Kommentar, 2. Auflage 2013, § 32 Rn. 2). Dort, wo keine Regelung zur Unterzeichnung des Prüfungsvermerks oder der Bescheinigung vorgesehen ist, ist die „elektronische Unterzeichnung“ mittels qualifizierter elektronischer Signatur erst recht möglich (beispielsweise bei der WP-Bescheinigung nach § 64 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe c EEG 2014).

Stand: 26. Januar 2017