Abschlussprüfung

Zur Verbesserung der Prüfungsqualität sichtet die WPK stichprobenweise die von den prüfungspflichtigen Unternehmen im Bundesanzeiger veröffentlichten Jahres- und Konzernabschlüsse. Die folgenden Praxishinweise ergeben sich zu den daraus im Jahr 2017 getroffenen Feststellungen.

Sie betreffen insbesondere die Bereiche

  • Einzelangaben des Anhangs,
  • Ausweis von Abzinsungs- und Fremdwährungseffekten,
  • Prognoseberichterstattung im Lagebericht,
  • Kapitalflussrechnung sowie
  • Steuerüberleitungsrechnung.
WP/StB Evi Lang, Mitglied des Vorstandes und stellvertretende Vorsitzende der Vorstandsabteilung Berufsaufsicht der WPK der Amtszeit 2014 bis 2018

A. Einzelangaben des Anhangs

I. Altersvorsorgeverpflichtungen

In einer Reihe von Abschlüssen waren die vorgeschriebenen Angaben zu Altersvorsorgeverpflichtungen unvollständig oder fehlten. Dies umfasst folgende Sachverhalte:

  1. Verrechnungen von Vermögensgegenständen und Schulden sowie von Aufwendungen und Erträgen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,
  2. Ansatz von Pensionsrückstellungen,
  3. Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 HGB beim Ansatz von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen.

Hinweise zu 1.

Im Falle der Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge anzugeben (§§ 285 Nr. 25, 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB). Zudem folgt aus dem Verweis auf §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB, dass gegebenenfalls die grundlegenden Annahmen anzuführen sind, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden (vgl. hierzu IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 67).

Soweit der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, abzüglich der hierfür gebildeten latenten Steuern, deren Anschaffungskosten übersteigt, entsteht in diesem Umfang eine Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB). Der ausschüttungsgesperrte Betrag ist ebenfalls im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 28 HGB).

Hinweise zu 2.

Nach §§ 285 Nr. 24, 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB sind zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Verfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln, anzugeben. Eine Angabe ist auch dann erforderlich, wenn aufgrund des Saldierungsgebots nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB die verrechneten Pensionsrückstellungen in der Bilanz oder Konzernbilanz nicht mehr unter den entsprechenden Bilanzposten ausgewiesen werden. Es handelt sich insoweit um Erläuterungen zum Erfüllungsbetrag vor Saldierung, welcher im Anhang oder Konzernanhang gemäß §§ 285 Nr. 25, 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB anzugeben ist (vgl. WPH Edition 2017, Hauptband, Rn. F. 1182).

Hinweise zu 3.

Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 (BGBl. I S. 396) waren auch Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F.). Nunmehr sind sie mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag der danach angesetzten Rückstellungen und dem Rückstellungsbetrag, welcher sich bei der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre ergeben würde, ist in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln (§ 253 Abs. 6 Satz 1 HGB) und im Anhang bzw. Konzernanhang darzustellen (§ 253 Abs. 6 Satz 3 HGB).

Zu beachten ist ferner, dass dieser Unterschiedsbetrag einer Ausschüttungssperre unterliegt (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB). § 253 Abs. 2 und 6 HGB war erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2015 endende Geschäftsjahr – also bereits auf unterjährig in 2016 endende Geschäftsjahre – anzuwenden (Art. 75 Abs. 6 EGHGB).

II. Sicherungsbeziehungen

Gehen Unternehmen oder Konzerne ökonomische Sicherungsbeziehungen ein, so sind Angaben hierüber im Anhang oder Konzernanhang erforderlich. Im Rahmen der Abschlussdurchsicht wurde festgestellt, dass relativ häufig entsprechende Angaben hierzu nicht oder nur unzureichend vorhanden waren.

Derartige Sicherungsbeziehungen können entweder

  1. unter den Voraussetzungen des § 254 HGB als Bewertungseinheit bilanziell abgebildet oder
  2. als „eigenständige“ Derivate behandelt werden, die als Grundgeschäfte oder Sicherungsinstrumente nicht Gegenstand einer Bewertungseinheit sind.

Hinweise zu 1.

Liegen Bewertungseinheiten vor, so sind hinsichtlich der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß §§ 284 Abs. 2 Nr. 1, 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB Angaben darüber zu machen, wie das Wahlrecht des § 254 HGB zur Bildung von Bewertungseinheiten ausgeübt und welche Methode (Einfrierungs- oder Durchbuchungsmethode) zur bilanziellen Abbildung der wirksamen Teile der Bewertungseinheiten angewandt wurde (vgl. IDW HFA RS 35, Tz. 93).

Die Vorschriften der § 285 Nr. 23 HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB konkretisieren die Erläuterungen zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie zur nicht erkennbaren Verknüpfung von Grund- und Sicherungsgeschäft außerhalb der Bilanz. Danach ist anzugeben

  1. mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken,
  2. für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Effektivitätsermittlung,
  3. eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden.

Ergänzend wird auf die Erläuterungen zu den bei Bewertungseinheiten erforderlichen Angaben in IDW HFA RS 35, Tz. 96 ff. hingewiesen.

Hinweise zu 2.

In Bezug auf derivative Finanzinstrumente, die nicht in Bewertungseinheiten im Sinne von § 254 HGB einbezogen werden, sind die Angaben nach §§ 285 Nr. 19, 314 Abs. 1 Nr. 11 HGB zu machen. Danach ist für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente anzugeben:

  1. deren Art und Umfang,
  2. deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode,
  3. deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie
  4. die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann.

Grundsätzlich sind – abgesehen von Kreditinstituten – sämtliche Derivate nicht zum beizulegenden Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB), sondern imparitätisch nach dem Anschaffungskostenprinzip zu bewerten[1]. Wie oben beschrieben, ergeben sich Ausnahmen hiervon, wenn Derivate bei Einbeziehung in Bewertungseinheiten nach der sog. Durchbuchungsmethode oder als Deckungsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG. Rn. O 94). Im Falle drohender Verluste aus Derivaten ist eine Drohverlustrückstellung nach § 249 HGB zu bilden. Dabei entspricht der Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um den aus dem schwebenden Geschäft drohenden Verlust zu antizipieren, grundsätzlich dem negativen beizulegenden Zeitwert des betreffenden derivativen Finanzinstruments am Bilanzstichtag (vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 44).

III. Haftungsverhältnisse

Bezüglich der Angabe von Haftungsverhältnissen im Sinne von § 268 Abs. 7 HGB i. V. m § 251 HGB führte die Abschlussdurchsicht mehrfach zu der Feststellung, dass eine Begründung für die Risikoeinschätzung zu einer etwaigen Inanspruchnahme nicht gegeben oder lediglich erklärt wurde, dass mit einer Inanspruchnahme aus den Haftungsverhältnissen nicht zu rechnen sei.

Hinweise

Im Anhang ist die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme nach § 285 Nr. 27 HGB zu begründen. Der Sinn und Zweck der Vorschrift liegt darin, die am Abschlussstichtag vertraglich begründeten Risiken in vollem Umfang im Jahresabschluss zu zeigen und die Transparenz des Jahresabschlusses für die Adressaten zu erhöhen (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, Seite 75). Nicht ausreichend ist die bloße Erklärung, dass mit einer Inanspruchnahme des Unternehmens nicht zu rechnen ist. Vielmehr sind die Erwägungen darzustellen, die der Risikoeinschätzung zugrunde liegen. Dabei kann sich die Einschätzung und Beurteilung des Risikos auf vergangene Entwicklungen genauso wie auf eine Prognose möglicher Inanspruchnahmen stützen (vgl. WPH Edition 2017, Hauptband, Rn. F 1204). Für den Konzernanhang gilt die entsprechende Anforderung nach § 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB.

B. Ausweis von Abzinsungs- und Fremdwährungseffekten

In einer Reihe von Fällen war festzustellen, dass erfolgswirksame Abzinsungs- und Fremdwährungseffekte in den Abschlüssen nicht ausgewiesen wurden.

Hinweise

Erträge aus der Abzinsung bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" oder „Zinsen und ähnliche Aufwendungen" gesondert auszuweisen (§ 277 Abs. 5 Satz 1 HGB). Der Anforderung an einen gesonderten Ausweis kann entweder durch einen Davon-Vermerk oder einen Vorspaltenausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung oder durch eine Angabe im Anhang Rechnung getragen werden (vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 50).

§ 277 Abs. 5 Satz 2 HGB gibt einen gesonderten Ausweis von Erträgen oder Aufwendungen aus der Währungsumrechnung unter den Posten „Sonstige betriebliche Erträge" oder „Sonstige betriebliche Aufwendungen" in der Gewinn- und Verlustrechnung vor. Die Höhe der hier auszuweisenden Beträge bestimmt sich nach § 256a HGB[2]. Neben einem Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung kommt – wie zuvor beschrieben – auch eine Anhangangabe in Betracht.

C. Prognoseberichterstattung im Lagebericht

Als Ergebnis der durchgesehenen Lageberichte bzw. Konzernlageberichte ist insbesondere eine unzureichende Prognoseberichterstattung zu den bedeutsamsten Leistungsindikatoren eines Unternehmens oder eines Konzerns, einschließlich der Prognosegenauigkeit, hervorzuheben.

Hinweise

Gemäß §§ 289 Abs. 1 Satz 4, 315 Abs. 1 Satz 5 HGB a. F. ist im Lagebericht oder im Konzernlagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; die zugrunde liegenden Annahmen sind anzugeben. Konkretisiert werden die gesetzlichen Anforderungen zum Konzernlagebericht in DRS 20. Dieser Standard hat auch Bedeutung für die Prognoseberichterstattung im Lagebericht, soweit es sich dabei um Auslegungen der allgemeinen gesetzlichen Grundsätze zur Lageberichterstattung handelt (vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 5).

DRS 20, Tz. 126 verlangt, dass im Prognosebericht über Prognosen zu den bedeutsamsten Leistungsindikatoren zu berichten ist. Die Berichterstattung über die bedeutsamsten finanziellen und gegebenenfalls nicht finanziellen Leistungsindikatoren stellt einen elementaren Bestandteil des Lageberichts dar und sollte sich wie ein „roter Faden“ durch die einzelnen Abschnitte des Lageberichts ziehen (vgl. WPH Edition 2017, Hauptband, Rn. F 1370). Zur Erfüllung der Anforderungen müssen die Prognosen Aussagen zur erwarteten Veränderung der prognostizierten Leistungsindikatoren gegenüber dem entsprechenden Ist-Wert des Berichtsjahres enthalten und dabei die Richtung und Intensität der Veränderung verdeutlichen (vgl. DRS 20, Tz. 128-130). Zu den relevanten finanziellen Leistungsindikatoren (z. B. Jahresüberschuss, EBITDA, EBIT o. ä.) sind demnach Prognosen zumindest in Form einer qualifiziert-komparativen Prognose abzugeben. Des Weiteren sind Punkt- oder Intervallprognosen möglich. Nicht zulässig sind hingegen komparative oder qualitative Prognosen.

Zu berücksichtigen ist auch, dass die Einzelanforderungen des DRS 20 teilweise über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehen. Bei der Abschlussdurchsicht betraf dies z. B. Fälle, in denen im Konzernlagebericht die in der Vorperiode berichteten Prognosen mit der tatsächlichen Geschäftsentwicklung nicht verglichen wurden (vgl. DRS 20, Tz. 57). Diese Regelung stellt aber nach herrschender Meinung keine zweifelsfreie Konkretisierung des Gesetzes dar (vgl. WPH Edition 2017, Hauptband, Rn. F 1351). Gleichwohl kann sich für den Abschlussprüfer die Pflicht ergeben, über den fehlenden Prognosevergleich im Prüfungsbericht zu berichten (vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 114).

D. Kapitalflussrechnung

DRS 21 hat zwischenzeitlich DRS 2 abgelöst. Bei der Abschlussdurchsicht wurde festgestellt, dass die Anforderungen des DRS 21 nicht durchgängig beachtet wurden. Insbesondere bei der Zusammensetzung des Finanzmittelfonds und bei den Darstellungen zu direkt ermittelten Zahlungsströmen in der Kapitalflussrechnung ergaben sich Unklarheiten.

Hinweise

Werden Finanzmitteläquivalente in den Finanzmittelfonds einbezogen, so muss es sich um kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel handeln, die jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Sie dürfen daher im Erwerbszeitpunkt höchstens eine Restlaufzeit von drei Monaten haben (vgl. DRS 21, Tz. 9).

Nach den Anforderungen von DRS 21, Tz. 34 sind jederzeit fällige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sowie andere kurzfristige Kreditaufnahmen, die zur Disposition der liquiden Mittel gehören, in den Finanzmittelfonds der Kapitalflussrechnung einzubeziehen und offen abzusetzen. Das noch in DRS 2 diesbezüglich bestehende Wahlrecht wurde mit Inkrafttreten des DRS 21 zur Pflicht.

Soweit der Finanzmittelfonds nicht mit dem Bilanzposten des § 266 Abs. 2 B. IV HGB „Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten“ übereinstimmt, ist nach DRS 21, Tz. 52b) ergänzend eine rechnerische Überleitung zu den entsprechenden Bilanzposten aufzunehmen.

Bei den Cashflows aus der Investitionstätigkeit sowie aus der Finanzierungstätigkeit sind die einzelnen Einzahlungs- und Auszahlungsposten grundsätzlich unsaldiert auszuweisen (vgl. DRS 21, Tz. 26).

E. Steuerüberleitungsrechnung

In Fällen, in denen eine Steuerüberleitungsrechnung im Konzernanhang fehlte, hat sich vielfach herausgestellt, dass sich der Abschlussprüfer mit diesem Sachverhalt nicht ausreichend auseinandergesetzt hatte.

Hinweise

DRS 18, Tz. 67 verlangt, dass in einer Überleitungsrechnung der Zusammenhang zwischen dem unter Anwendung des in Deutschland geltenden Steuersatzes oder eines gewichteten Konzernsteuersatzes erwarteten Steueraufwand/-ertrag und dem ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag darzustellen ist. Die Forderung nach einer Steuerüberleitungsrechnung geht zwar über das Gesetz hinaus, im Falle des Fehlens der Steuerüberleitungsrechnung hat der Abschlussprüfer jedoch hierüber im Prüfungsbericht zu berichten (vgl. IDW FN 10/2010, Seite 452).

Stand: 11. September 2018

Fußnoten

  1. Zu den künftigen Anforderungen vgl. Neufassung des IDW RH HFA 1.005, in: IDW Life 7/2018, Seite 696 ff.
  2. Zu den künftigen Anforderungen an die Fremdwährungsumrechnung vgl. DRS 25